当然，这并不意味形成了与中央分权的地方财政体制。清代与中央分权的地方财政体制的形成，是在19世纪中期社会大动乱时，一些地区的基层社会组织及武装膨胀，其代表人物进入并控制地方官府以后，其显著标志是“厘金”的出现。
郑振满指出，清初承袭明朝“一条鞭法”，实行财税征收分级定额包干体制，同时大幅度削减地方公费，使各级地方官府职能趋于萎缩。后来推行的“耗羡归公”与“养廉银”制度，原为弥补各级地方官府公费之不足，但此后盛行“就廉摊捐”，使之名存实亡；又由于对地方存留耗羡实行全省统一结算奏销制度，从而使地方官府失去了财政自主权。[43]
“人体解剖是猴体解剖的钥匙”。从中国建国以来中央与地方财权分配以及当代“诸税合一”、“费改税”、“统收统支”，“收入上缴、支出下拨”、“转移支付”乃至“取消农业税”的办法实施过程，反观清代的“耗羡归公”，亦使人对国家机器中“中国特色”的财权分配有更深层的认识。
上一世纪50年代初期，是中国所谓“强政府”（strong state）时期。全国财政收支、物资、现金管理全部置于中央政府的统一领导之下。“一五”期间国家预算收入占国民生产总值的32.7%，中央收入占国家预算收入的80%，支出占国家预算支出的75%。时国民经济百废待兴，政府财政匮乏，中央集中财权，统一规划，最大限度地利用有限财力，将资金用在恢复国民经济的重点项目上，提前完成了第一个五年计划。
然在过分集中的财政体制下，地方政府缺乏扩大财政收入和发展本地经济的积极性。对此，毛泽东采取了“放权”措施：收入方面，除少数中央直接管理的企业收入和不便按地区划分的收入，如铁道、邮电、外贸、海关等收入外，各种税收和一切企业收入，全部划归所在省、市、自治区管理；支出方面，除少数中央直接办理的经济建设支出（包括基本建设拨款）、中央行政和文教支出、国防费、援外支出和债务支出外，各种支出，包括地方基本建设拨款、企业需增流动资金，全部划归省、市、自治区管理。并允许省、市、自治区制定税收办法，开征地区性税收。与财权下放的同时，计划管理权、基本建设审批权、企业管理权也予以下放。结果，导致了宏观失控的所谓“大跃进”——地方基建急剧膨胀，重复建设、盲目生产，高指标、瞎指挥、浮夸风比比皆是[44]。财政上值得注意的是：1中央政府财权财力尽管直接间接受到削弱，但因国家财政是中央和地方各级政府从社会汲取财力的总和，并不意味国家财政总收入和国家对经济的干预减少，反而是大大增加了。1958年国家财政收入升至占国民收入的39.9%；59年为47.3%；60年达53%。这说明，地方政府的财权一旦扩大，会更为广泛、深入地干预辖区经济，以获得更大的可自行支配的财力。2不纳入国家预算、由地方政府自收自用的预算外资金首次迅速膨胀，1958年至1960年增加了5倍,相当预算收入的比例由1957年的8.5%增至20.6%。
在天灾人祸引起的三年困难时期，中央恢复了对国民经济的集中统一管理。财政方面一是重新收权，一是严厉整顿预算外资金，很快收到效果。然1965年国民经济全面好转后，毛泽东再次企图打破苏联模式的中央计划经济体制，提出“虚君共和”的口号，以中央为“虚君”，将以财权为首的经济实权分散到地方。文革后毛泽东继续坚持放权，以激发地方积极性。但缺乏有效的中央宏观调控，地方盲目建设、重复建设的弊病重演，预算外资金也再度膨胀。
毛泽东去世后，邓小平实行“放权让利”，中央与地方“分灶吃饭”的政策，其特点是预算收入集权；预算支出分权，促进了地方经济的发展。与之同时，中央对地方政府的预算外收入几乎没有控制。除经济发达地区外，多数地方政府特别是最低一级乡镇政府的经费来源靠自收自用的预算外收入。预算外收入主要是“三提五统”和各种集资收费[45]。据农业部1999年对全国6省12 县820个农户的抽样调查,农民人均负担约占农民人均纯收入的7%左右,其中农业税、“三提五统”和集资收费分别占负担总量的29%、58%、13%[46]。国家正税不到1/3，地方预算外收费超过正税的两倍多。
就此，国家改革农村税费，实行“三个取消和一个调整”[47]，取消了几乎所有的提留统筹和集资收费，同时将农业税税率从3 %调整到7 %，再征收相当于农业税数量20 %的附加税,称为“农业税附加”。农业税正税和附加税构成新农业税，共占农业常年产量的8.4 %,农民只需向国家交纳新农业税，而无需向地方再交其他任何费用。
“并费入税”后农业税增加部分、附加部分由县征收，再返还乡、村组织用于弥补停止各种收费后的开支缺口。因原来的“费”远远高于“税”,中央政府又以“农村税费改革转移支付”的名目对地方政府加以补贴。三部分相加，基本相当于改革前农民负担的总量，亦即理论上可以弥补因税费改革带来的地方财政缺口，地方政府能够维持改革前的财政收支状况，农民的负担也有部分减轻。
乡级政府依靠预算外财政收入的支出有四：一乡镇政府的首要目标是收税、完成预算内收入的任务，为完成任务，普遍做法是将预算外资金“调入”预算内，填补财政收入的亏欠；一用于发放各种人员津贴、聘用临时征税人员；一维持日常行政运转，其中相当部分是招待上级检查、考评该乡镇达标与否的人员；一用于乡村的公共服务和公共开支。而独立一级政府财政的主要意义在于可视情况灵活安排预算支出，预算外收入的“活钱”远比预算内收入的“死钱”重要得多。税费改革中，乡镇政府预算外收入的“活钱”，变成了县财政统一掌控的“死钱”。如工资。改革后，多数县事权上收、工资统发，乡镇政府人员工资由县财政直接发放，不再拨至乡财政。工资原是乡镇政府财力的主要部分，乡镇政府往往挤占、挪用以维持乡镇的行政运转。工资统发后，乡镇政府人员的工资有了保障,不再拖欠，但在保障工资的同时,县财政并不给乡镇政府配置相应的运转经费，实际“挖空”了乡镇财政，使之缺乏灵活财力以维持行政运转和应付意外事件。教育等经费也是一样，改革后“以县为主”。乡镇政府无法再以统筹、集资等各种名目，从多种途径筹措预算外收入，统一灵活地用于地方各种公共开支，却还要维持运转、完成预算内收入基数，于是陷入了借贷、亏空的困境。据周飞舟调查估计，中国目前乡镇负债总额大约在4000 亿到6000 亿元之间。平均每个乡镇负债在1000 万到1200 万元之间。[48]
这种“并费入税”的思路、做法，乃至过程、结局，同清代“耗羡归公”有惊人的相似之处。乾隆时，权宜之计的耗羡归公，作为永久的定制确立下来，养廉银成为官员的个人收入，耗羡不仅受到中央的严格监管，而且被中央用于解决有关用度。一些地区，如江浙等地原每两赋银加耗羡五分，几年的时间就增至每两加一钱。乾隆帝传谕各省督抚严饬有司，耗羡一项可减而绝不可增，可格外从宽断不可额外多索，违者从重治罪。乾隆十五年（1750），户部最终出台详细规定耗羡支出的“耗羡章程”。地方公费再度虚悬，地方官只得再度加派，纷纷增耗舞弊，形成“耗外之耗”。如四川“不肖有司”“将戥头暗中加重”，“有每两加至一钱有余者”。这在“耗羡”之外又多加的部分，称为“平余”。乾隆三年（1738），清廷划一戥头，不许多取。而原有的“平余”即成合法：“耗羡”之外，每百两再提取6钱归公，名曰“平余”[49]。后各朝又不断出现新的“规费”，再不断进行新的“归公”。
此种反复“并费为税”的现象，早在明末清初黄宗羲就曾有过精辟的论述。他以为，历史上的“并费为税”大都可以在短期内使“向来丛弊为之一清”，然长期而言，却与初衷相反。因“规费”并为正税，既使“活钱”变“死”，公费不敷；又取消“巧立”的“名目”，使人们不顾“正税”已包含各种名目的“规费”，而得以再度“巧立”各种“名目”进行加派。有学者将黄宗羲所举历史事例用公式表示[50]，并有学者称之为“黄宗羲定律”。
当然，更多私派的“规费”没有“归公”。冯桂芬记载：
由来开仓,多派丁壮守护大斛,此古之道也。今则斛不必甚大,公然唱筹计数,七折又八扣(斛自五斗四升起,约六斗止,两次七折八扣,即一石变为三四五斗),而淋尖、踢斛、捉猪(仓役格外任取米数囊入仓,乡民拒之,声如猪,故曰捉猪)、样盘米、贴米(排除米色,不出私费,即讲贴米)等犹在其外。又有水脚费、验米费、灰印费、筛扇费、廒门费,合计约值米一二斗。总须二石五六斗当一石。道光初元,御史王家相疏云:官以其私徽米一石当正供七斗,民不堪命。不知三十年间何以遽增至此。[51]
与“私派”并存的，是“亏空”。
朱诚如、张力将清代“亏空”概括为两种涵义：一指地方不能将国家规定的赋税钱粮按时足量地缴归藩库，造成积欠；二指已上缴国库的赋税钱粮被官吏侵蚀、挪用，造成亏空，并列举了种种“亏空”途径[52]。大致有：1贪污；2滥支挪移；3拖延报销；4挪新掩旧；5制造名目将正款混入流摊；6为收回扣，私挪公款放贷生息而成烂账；7已征不解不报，侵盗入己；8私挪库银，归还私债；9虚出仓储，挪用买补价银；10新旧官员交接，亏空不补，私立欠票，甚有“做亏空”（本无亏空，离任时从库中提出带走）者等。
“亏空”愈演愈烈，以致嘉道以后成为“弊政之首”。
应该说，清代“耗羡归公”所反映出“中国特色”的财权分配及一系列问题，尽管与当代“税费改革”惊人相似，但仍然只是表面现象。清代“耗羡归公”与当代“税费改革”在本质上截然不同。其最大的不同有两点：
第一，中国历来是“单一式”（unitary system）财政体制的国家。然清朝是双层统治。收权也好放权也好，都是在上层政权国家机器内部各分支中、亦即第一层次国家财政中中央官府与地方官府中进行的调整，基层社会实行国家宏观指导下的自治，另有自成体系、自收自用的社会财政。当代中国则是一层统治。士绅阶层自废除科举制之后逐渐消失，以士绅为首的基层社会自治，被国家从原来的“县”延伸到“乡镇”的最低一级政权所取代，国家统治的终端成为家庭和个人。这样，当代中国“税费改革”的“收权”、“放权”，便是整体上国家财政和社会财政、中央财政和地方财政的调整，其中“地方财政”，包括了原来“自治”的基层社会财政。
第二，中国传统社会“以农立国”，国家主要依靠源于农业的田赋、附着田赋的附加税、杂征、加派以及以农民为主要对象的徭役维持政权运转。这是清代“耗羡归公”的背景。当代中国“税费改革”的背景则发生了巨大的变化。随着经济、特别城市经济和工商业的发展，中央财政逐渐以工商税收和关税为主，农业税收成为地方财政的主要来源。在这种背景下，中央实行“税费改革”，可以以城市、工商业的收益“反哺农业”，以“公共财政反哺农村”，对不发达的中西部地区农村实行“税费改革转移支付”，直至在征税成本大于税种本身时，最终取消农业税。
这两个特点决定，清代“耗羡归公”走不出“黄宗羲定律”的怪圈；当代“税费改革”有可能走出“黄宗羲定律”的怪圈，但若不能以“耗羡归公”为鉴，认识传统的中国特色和当今时代的特点，却又可能继续陷入“一收就死、一放就乱”的治理怪圈。
仍然回到财政上的“收”、“放”权问题。80年代以后中央与地方实行“分灶吃饭”,给地方经济发展提供了强劲的动力，被视为中国经济改革成功的关键所在。但也出现了 “块块”分割、政令不畅，从地方利益出发的乱摊派、乱罚款、乱收费，盲目建设、圈地占地，浪费资源、扰乱市场，违法违规、贪污腐败等弊病。“税费改革”明显是“收”，是使全国成为一盘棋，精兵简政、低耗高效的举措。这已不仅仅是减轻农民负担的改革，而是体制改革的重要组成部分。有学者一针见血指出：“税费改革”表面上是国家和农民关系的改革,实际上是针对基层乡镇政府的改革[53]。
“收权”、“统支”、“转移支付”的结果，理论上是使乡镇政府从“收税政府”、“吃饭政府”变为“服务政府”；国家从“花钱养人”，变为“花钱养事”。但实际上，乡镇政府没有了做为一级独立财政机构可支用的活钱，往往借贷维持，处于“半瘫痪”状态，并不能提供预想的公共服务。由此，不少人提出，应该索性将此一级政府裁撤。然而，如今不是清朝“耗羡归公”时的双层统治格局，村组干部远不能等同于历史上的士绅阶层，基层社会既非“自治”也并无“自治”基础。果若裁撤乡镇一级政府，国家与农民之间将出现“断层”,国家政权将“悬浮”于乡村社会之上，其结果十分危险。
中国幅员广阔、人口众多，不能设想，基层社会不断增长的公共服务需求（如养老、医疗、水利等）能够完全依靠国家“转移支付”及县财政提供。40万个乡镇政府是国家治理基层社会的关节点。它们一方面代表国家行使权力,一方面扎根基层社会，提供公共服务，维持治安和稳定。“税费改革”成功的关键是，一、明确多级政府间事权范围的划分及各级财政支出的职能结构；二、“收”中有“放”，为地方政府特别是基层政府留出一定的财力和空间，在规范其行为、加强监管力度的同时，充分调动其积极性，从而促进地方经济的发展，实现基层社会的稳定和繁荣。
“税费改革”与“耗羡归公”本质上不同。上述两点，在以史为鉴，真正认清中国国情的前提下，应该能够做到。
[1] 《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第5册，雍正三年五月二十五日川陕总督岳锺琪折，南京：江苏古籍出版社1989—1991年版。
[2]《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第1册，雍正元年五月十五日湖广总督杨宗仁折；《清世宗实录》卷六八；《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第4册，雍正三年二月初八日山西布政使高成龄折。
[3] 何平：《清代赋税制度研究：1644-1840年》，北京：中国社会科学出版社1998年版。
[4] 《大清会典》卷二一，《文职官之俸》。
[5] 蒋良骐：《东华录》卷九。
[6] 转自钟祥财：《一个行业腐败的历史案例》。
[7] 柏桦以为，一般的县要二三百人，大县达千余人至数千人（参见柏桦：《明清州县官群体》，天津人民出版社2003年版，54页）；刘小萌指出，清代京外经制吏员约共5.5万余人，吏与官的比例接近2: 1，加上额外吏员，吏、官之比还要更高（参见刘小萌：《胥吏》，北京图书馆出版社1998年版，83页）。
[8] 陈支平：《清代赋役制度演变新探》，厦门大学出版社1988年版，95页。
[9] 〔美〕曾小萍（董建中译）：《州县官的银两—18世纪中国的合理化财政改革》，北京：中国人民大学出版社2005年版。
[10] 雍正《大清会典》卷三二，《户部·赋役·起运》。
[11] 雍正《大清会典》卷三二，《户部·赋役·起运》。
[12] 参见李治安主编：《唐宋元明清中央与地方关系研究》，天津：南开大学出版社1996年版，373页。
[13] 《清圣祖实录》卷二百四十。
[14] 蒋良骐：《东华录》卷九。
[15] 何刚德《客座偶谈》卷一。
[16] 《康熙起居注》第3册，北京：中华书局1984年版，1829-1830、1900-1901页。
[17] 乾隆十一年（1746）起，清廷分三年轮免各省额征银数，共计免征赋银2824万余两。此后又分别于乾隆三十五年（1770）、四十三年（1778）、五十五年（1790）普免全国钱粮。据粗略统计，乾隆一朝仅普免赋银即有一亿两以上。
[18] 《孚惠全书》卷二，乾隆三十五年正月一日上谕。
[19] 易中天：《帝国的惆怅》，上海：文汇出版社2005年版。
[20] 关于“双层统治格局”，参见张研、牛贯杰：《19世纪中期中国双重格局的演变》，北京：中国人民大学出版社2002年版；张研：《17-19世纪中国人口与生存环境》，合肥：黄山书社2007年版。
[21] 张研：《19世纪中期进入中国上层政权的地方精英·导言》，未刊稿。
[22] 于建嵘指出：自秦朝至明清，国家的地方权力体系发生了很大变化。其发展大致可以分为三个时期：从公元前221年秦王朝建立到隋文帝开皇十五年(595年)，实行乡亭制，以官派乡官为主，民间推选人员为辅，乡为基层行政区域；从隋文帝开皇十六年(596年)至宋神宗熙宁三年(1070年)，乡里制度开始由乡官制向职役制转变；从王安石变法至清代，实行的保甲制，县为基层行政区域，乡不再是基层行政区域。参见于建嵘：《岳村政治: 转型期中国乡村政治结构的变迁》，北京：商务印书馆2001年版。
[23] 费正清：《剑桥中国晚清史》上卷，北京：中国社会科学出版社1993年版，22-24页。
[24] 《皇朝经世文编》卷七九，陆世仪：《论守城》。
[25] 《皇朝经世文编》卷七七，魏源：《城守篇》。
[26] 道光《黟县志》卷十五，《艺文》，程立《戊子纪事》；《己亥纪事》；《甲申纪事》。
[27] 《皖志列传》卷七，《叶瑞廷传》；方江《家园记》卷一，载于《安徽史学》1986年1期。
[28] 杜赞奇曾说：“封建国家在乡的统治职能包括维持公共利益，如修建义仓、兴修水利、维护法律和秩序，并征收赋税，从理论上讲，国家政权的生存有赖于各种职能间的相互协调，但至少在清末时期，收赋税成为国家政治统治乡村社会中的主要体现。” [美]杜赞奇：《文化、权力与--1900-1942年的华北农村》，南京：江苏人民出版社1995年版，37页。
[29] 康熙四十二年(1703)，清廷在规定凡出任地方官员必须“回避本省”的基础上，进一步规定外任官在籍(原籍或寄籍)500里内者(包括邻省)，均须回避。府一级主要官员的本族可在本省内调补，但须离开本府。且“整个清代”地方官特别是“知县的任期都相当短暂”，虽然理论上1任3年，但实际上，据李国祁对清代全国各省所作抽样研究，知府以下地方官任期1年以下者几达50%（李国祁：《清代基层地方官人事嬗递现象之量化分析》，台湾科学委员会1975年。转自谢国兴：《中国现代化的区域研究——安徽省》，台北：台湾中研院近代史研究所1991年版，25页）。
[30] 《曾国藩家书》，北京：中国民族摄影艺术出版社2002年版。
[31] [英]莫里斯·弗里德曼：《中国东南的宗族组织》，上海：上海人民出版社2000年版，82-83页。
[32] 道光年间,张集馨在年谱中记述了他作为地方官从道员升任按察使后进京觐见所花费的银两：“别敬军机大臣,每处四百金,赛鹤汀(尚阿)不收;上下两班章京,每位十六金,如有交情,或通信办折者,一百、八十金不等;六部尚书、总宪百金,侍郎、大九卿五十金,以次递减;同乡、同年以及年家世好,概行应酬,共用别敬一万五千余两”（张集馨：《道咸宦海见闻录》，北京：中华书局1981年版）。
[33] 《大清会典》卷二一，《文职官之俸》。
[34] 历咸同光三朝京官的李慈铭在曰记中称：“京官贫不能自存,逢一外吏入都,皆考论年世乡谊,曲计攀援。先往投谒,继以宴乐,冀获微润。彼外吏者分其峻削所得,以百分之一辇致权要,罄其毫末遍散部院诸司,人得锱铢以为庆幸。于是益冥搜广询,得一因缘,动色相告,赴之若鹜,百余年来成为故事。”（李慈铭：《越缦堂日记》，扬州，广陵书社2004年版）
[35] 何刚德：《春明梦录》有：“京官亷俸极薄，所赖以挹注者，则以外省所解之照费、饭食银，堂(各部首长)司(郎中等司官)均分，稍资津贴耳。”林则徐《致敬舆函》中可见其做翰林院编修后，还须就馆教书糊口养家（《林则徐年谱》，上海：上海人民出版社1981年版）；曾国藩《家书》中可见其做翰林院检讨后，尚禀告其父：“男目下光景渐窘,恰有俸银接续,冬下又望外官例寄炭资,今年尚可勉强支持。至明年则更难筹画。借钱之难,京城与家乡相仿,但不勒追强逼耳”，年底又告：“男今年过年,除用去会馆房租六十千外,又借银五十两。前曰冀望外间或有炭资之赠,今冬乃绝无此项”（《曾国藩全集·家书》,长沙：岳麓书社1985年版）等。
[36] 《清圣祖实录》卷二三九。
[37] 王庆云：《石渠余纪》。
[38] 章学诚：《章氏遗书》卷二九，《上执政论时务书》。
[39] 于建嵘：《岳村政治：转型期中国乡村政治结构的变迁》，北京：商务印书馆2001年版。
[40] 周飞舟：《从汲取型政权到“悬浮型”政权——税费改革对国家与农民关系之影响》，《社会学研究》2006年3期；彭雨新：《清代田赋起运存留制度的演进》，《中国经济史研究》1992年4期。
[41] 申学锋：《清代中央与地方财政关系的演变》，《地方财政研究》2005年第9期。
[42] 于建嵘：《岳村政治：转型期中国乡村政治结构的变迁》，商务印书馆2001年版。
[43] 郑振满：《清代福建地方财政与政府职能的演变》，载于《清史研究》2002年2期。
[44] 如贫困省份甘肃于1958年上半年即投资兴建了224 500个新工厂。全国1958年基建投资达267亿元，比上一年增加97%，相当整个“一五”基建投资的一半（参见王绍光：《分权的底限》，北京：中国计划出版社1997年版）。
[45] “三提五统”中的“三提”指村级管理费、公积金、公益金三项提留；“五统”指乡镇用于道路、教育、计划生育、民兵训练、优抚等公共事业的五项统筹费用。改革前,上述费用在分配之前从村集体收入中扣除,称“提留”、“统筹”；包产到户后由农户均摊。“三提五统”是乡村两级自收自用的费用，国家没有统一标准。集资收费更无标准可循，乡村干部往往以公共事业的名义任意摊派收费集资。
[46] 转自周飞舟:《从汲取型政权到“悬浮型”政权——税费改革对国家与农民关系之影响》，《社会学研究》2006年3期。